Гражданско-правовой договор с работником в целях выполнения работ для Заказчика: налоги и учет

Вопрос поступил на линию консультаций Информационной Аналитической Системы «1С:Консалтинг. Стандарт» в феврале 2009 года

[О ИАС 1С:Консалтинг.Стандарт] [Рассылки] [Линия консультаций] [Примеры использования] [Обновления] [Технические требования] [Диагносты] [Конструкторы]

Организация является Исполнителем по договору на выполнение работ. Для выполнения данных работ фирма заключила гражданско-правовой договор со своим работником.

В связи с этим бухгалтера организации интересует налоговый и бухгалтерский аспект:

выплат в пользу работника;
оплаты, поступившей от Заказчика.

Отвечает специалист проекта Информационная Аналитическая Система «1С:Консалтинг. Стандарт»: аудитор Елена Сигаева

Гражданско-правовые отношения

Взаимоотношения сторон, вытекающие из договора на оказание услуг, регулируются гл. 39 "Возмездное оказание услуг" Гражданского кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. В рассматриваемой ситуации исполнителем по договору на оказание услуг является Ваша организация. Натяжные потолки для Вас.

Теперь несколько слов о договоре с работником. Российское законодательство не запрещает работодателям заключать со штатными работниками договоры гражданско-правового характера. К таким выводам приходят судьи в своих решениях (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 № А55-14265/2007, от 18.03.2008 № А55-11216/07, ФАС Московского округа от 25.06.2008 № КА-А40/5506-08). При этом судьи ФАС Поволжского округа в постановлении от 18.03.2008 № А55-11216/07 обращают внимание на положения ст. 421 ГК РФ, согласно которой граждане и юридические лица свободны в заключении договоров.

Однако, заключая с работником договор гражданско-правового характера, следует принимать во внимание нормы Трудового и Гражданского кодексов РФ. Ведь если заключенный с работником гражданско-правовой договор носит характер трудового договора, это является нарушением трудового законодательства. Кроме того, некоторые различия есть и в порядке налогообложения указанных договоров. Поэтому при заключении гражданско-правового договора с работником необходимо обратить внимание на соблюдение следующих условий.

Договор, подразумевающий применение труда, но при этом не являющийся трудовым, может быть заключен как:

договор подряда (ст. 702 ГК РФ),
договор на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технических работ (ст. 769 ГК РФ),
договор возмездного оказания услуг (ст. 779 ГК РФ).

Гражданско-правовой договор заключается для выполнения определенной работы, итогом которой должно стать достижение конкретного результата, после чего действие договора прекращается. То есть основная цель такого договора – это результат работы. После выполнения работ заказчик должен принять их результат и выплатить за него вознаграждение исполнителю. Предметом трудового договора согласно ст. 56 ТК РФ является именно работа по обусловленной трудовой функции, которую работник должен выполнять. В некоторых случаях (например, при сдельной работе) от работника требуется достижение определенных результатов, но они не являются конечной целью трудового договора. Его действие не прекращается, а работнику в рамках того же договора поручается новое задание в соответствии с его специальностью и профессиональными навыками.

Оплата по гражданско-правовому договору производится, как правило, по окончании срока его действия. Возможна также предварительная оплата работы или отдельных ее этапов, но не следует связывать ее с истечением определенных временных отрезков (полмесяца или месяц), чтобы избежать сходства с трудовым договором. В гражданско-правовом договоре устанавливается цена выполнения работ, на основании которой производится оплата. В этом его отличие от трудового договора, в котором делается ссылка на заранее установленные системы заработной платы, размер тарифной ставки, оклад и т.д. (ст. ст. 132, 135 ТК РФ).

Характерным признаком трудового договора является безусловная обязанность работника подчиняться правилам внутреннего трудового распорядка организации. Работающие же по гражданско-правовому договору самостоятельно определяют приемы и способы выполнения заказа.

Согласно Трудовому кодексу работодатель должен обеспечить работнику необходимые условия труда. При выполнении гражданско-правового договора исполнитель действует на свой страх и риск, как правило, используя свои материалы, силы и средства (см., например, п. 1 ст. 704 ГК РФ), сам определяет способы выполнения работы.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организации-исполнителя поступления, связанные с оказанием услуг, являются доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

При признании выручки счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" дебетуется в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", на сумму, установленную договором возмездного оказания услуг (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, п. 6 ПБУ 9/99). Сумма оплаты, полученной за оказанные услуги, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62.

Расходы организации на выплату вознаграждения работнику по гражданско-правовому договору являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Они отражаются в учете по дебету счетов учета затрат (20, 44) в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Налогообложение

НДС

Оказание услуг на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Величина налоговой базы определяется организацией-налогоплательщиком как стоимость услуг без учета НДС, исчисленная исходя из цены этих услуг, указанной сторонами сделки (пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен) (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ). НДС при реализации услуг начисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации работ (без учета НДС) признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

В случае применения организацией метода начисления доход от реализации признается ею на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности, затраты на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

При этом согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде затрат на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Получается, что выплаты штатным работникам за выполнение ими работ или оказание услуг по договорам гражданско-правового характера нельзя включить в состав расходов на оплату труда.

Однако их можно учесть по другой статье НК РФ. Согласно ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты по договорам гражданско-правового характера с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ), а также иные расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, расходы на выплаты по гражданско-правовым договорам со штатными сотрудниками могут быть учтены в качестве иных расходов, связанных с производством и реализацией. Конечно, при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения.

Именно такой позиции придерживается Минфин России в своих последних разъяснениях (см., например, письма Минфина России от 19.08.2008 № 03-03-06/2/107, от 27.03.2008 № 03-03-06/3/7).

Есть также примеры судебных решений в поддержку данной точки зрения (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 № А55-14265/2007).

Обратите внимание! При проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы обязаны проверять экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку в целях налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров (письма Минфина России от 26.01.2007 № 03-04-06-02/11, от 19.01.2007 № 03-04-06-02/3, ФНС России от 20.10.2006 № 02-1-08/222@ "О порядке учета расходов по договорам гражданско-правового характера").

Поэтому при заключении договора подряда необходимо учитывать следующее. Работы, выполняемые по гражданско-правовому договору, должны отличаться от обязанностей работника, которые он исполняет в соответствии с трудовым договором. В противном случае налоговики могут признать затраты на выплату вознаграждения работнику экономически необоснованными и исключить их из состава расходов, учтенных при налогообложении прибыли.

На данный момент обращают внимание и судебные органы. Например, ФАС Поволжского округа, принимая решение в пользу налогоплательщика, в качестве одного из доводов, подтверждающих экономическую обоснованность подобных расходов, отметил, что договоры подряда с физическими лицами - работниками налогоплательщика заключались на выполнение работ, не входящих в круг их обязанностей согласно должностным инструкциям (постановление ФАС Поволжского округа от 18.03.2008 № А55-11216/07).

"Зарплатные" налоги

Вознаграждение, полученное физическим лицом по гражданско-правовому договору, является объектом обложения НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). При этом обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет суммы налога возложена на организацию, поскольку она в данной ситуации является налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ).

Кроме того, указанное вознаграждение согласно п. 1 ст. 236 НК РФ является объектом обложения ЕСН (если организация работает на общем режиме налогообложения). Обратите внимание, с вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не взимается ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования (2,9%) (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Данные выплаты также являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму фактически уплаченных страховых взносов на ОПС (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Таким образом, если гражданско-правовым договором, заключенным организацией с гражданами, не предусмотрена уплата указанных страховых взносов, то обязанность уплачивать данные взносы не возникает.