Право на освобождение от НДС потеряно: как рассчитать налог к уплате в бюджет

Вопрос поступил на линию консультаций Информационной Аналитической Системы «1С:Консалтинг. Стандарт» в феврале 2009 года

[О ИАС 1С:Консалтинг.Стандарт] [Рассылки] [Линия консультаций] [Примеры использования] [Обновления] [Технические требования] [Диагносты] [Конструкторы]

Предприниматель использовал право на освобождение от исчисления и уплаты НДС. По истечении срока освобождения предприниматель забыл подать в налоговый орган документы, перечисленные в п. 4 ст. 145 НК РФ, а также уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев. В связи с этим налоговая инспекция потребовала восстановить НДС за весь период использования освобождения.

У предпринимателя возник вопрос, связанный с расчетом суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за данный период.

Отвечает специалист проекта Информационная Аналитическая Система «1С:Консалтинг. Стандарт»: аудитор, к.э.н. Марина Озерова

По истечении 12 календарных месяцев, не позднее 20-го числа последующего месяца индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы (п. 4 ст. 145 НК РФ):

документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн. руб.;
уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Согласно п. 5 ст. 145 НК РФ в случае если налогоплательщик не представил документы, указанные в п. 4 ст. 145 НК РФ, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Таким образом, если налогоплательщик, пользовавшийся освобождением в течение 12 месяцев, не представил в налоговые органы указанные документы, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм пеней и штрафов.

Расчет НДС к уплате

Определить сумму НДС, которая подлежит восстановлению.

В цене товаров (работ, услуг), реализованных Вами в период неначисления НДС, суммы этого налога нет. Поэтому, считают налоговые органы, нет оснований для выделения суммы НДС из выручки от реализации товаров (работ, услуг). Контролеры поясняют, что НДС нужно начислить сверх цены договора (по ставке 18 или 10 процентов).

В этом случае высока вероятность того, что НДС предпринимателю придется заплатить за счет собственных средств.

Правда, указывают сами чиновники, НДС может быть уплачен за счет средств покупателей товаров (работ, услуг) в случае произведенной ими доплаты на сумму налога (письмо Минфина РФ от 29.05.2001 № 04-03-11/89). Для этого необходимо по согласованию с покупателями внести изменения в первичные документы (в том числе, в счета-фактуры), изменив цену реализации и выделив из нее сумму НДС. Дело в том, что изменение условий сделки возможно только при согласии другой стороны, т.е. покупателя (см. ст. 310 ГК РФ, не допускающую одностороннего изменения обязательств по договору).

Однако следует учитывать, что при надлежащем исполнении договора обязательства прекращаются (ст. 408 ГК РФ), поэтому в таком случае пересмотр условий уже выполненных договорных обязательств не производится. Например, продавец поставил товар, покупатель принял товар к учету и оплатил его. Это означает, что обязательства сторон по договору выполнены и возможность изменения цены договора отсутствует.

На практике, когда продавец в последующем вынужден исчислить НДС, используются следующие варианты внесения изменений в договор:

Подписывается дополнение к договору, в котором предусматривается изменение цены договора путем ее увеличения на сумму НДС (то есть цена увеличивается на ставку НДС – 18 или 10 процентов). Этот налог покупатель должен будет перечислить предпринимателю. Как правило, такое дополнение к договору заключается с покупателями – плательщиками НДС, которые смогут предъявить эту сумму налога к вычету.
Подписывается дополнение к договору, которое предусматривает изменение структуры первоначальной цены товаров (то есть величина цены не меняется, а указывается, что цена включает в себя НДС). В таком случае покупатель дополнительно не перечисляет предпринимателю сумму НДС.

Если договоренности о внесении изменений в договор достичь не удастся, то, с позиции налоговых органов, Вам следует исчислить НДС с суммы реализации и уплатить налог за счет собственных средств.

Отдельное внимание уделим вопросу расчета суммы восстановленного НДС: сверх цены или из цены договора? Как мы уже говорили ранее, налоговые органы считают, что НДС надо исчислить сверх цены. К примеру, если первоначальная цена договора равна 118 000 руб., то НДС должен быть равен 21 240 руб. (118 000 руб. x 18% : 100%).

Однако арбитры некоторых федеральных округов считают, что сумма налога, подлежащего восстановлению, исчисляется из цены договора. То есть налог должен определяться с применением расчетной ставки НДС (18/118) (постановления ФАС Уральского округа от 06.06.2007 № Ф09-4287/07-С2 по делу № А50-20503/06, от 04.06.2008 № Ф09-3975/08-С2 по делу № А76-24488/07). Это означает, что если первоначальная цена договора равна 118 000 руб., то НДС составляет 18 000 руб. (118 000 руб. x 18% : 118%).

Исчислить сумму "входного" НДС по приобретенным в период освобождения товарам (работам, услугам).

Уменьшить восстановленную сумму налога на сумму вычетов.

Это означает, что налогоплательщику следует использовать право на вычет "входящего" НДС по приобретенным в период освобождения от НДС товарам (работам, услугам) при соблюдении всех необходимых для этого условий (наличии правильно оформленного счета-фактуры; принятии товаров (работ, услуг) к учету).

Обоснование тому следующее. Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Арбитры подчеркивают, что при восстановлении суммы НДС (в случае потери права на освобождение от НДС) налогоплательщик имеет право на вычет сумм налога, уплаченных поставщикам. То есть уплате в бюджет в соответствии со ст. 173 НК РФ подлежит разница между общей суммой налога и суммой вычетов (например, постановление ФАС Уральского округа от 10.05.2005 № Ф09-1872/05-С2).